2, 10月 2022
增强审计监督合力——基于注册会计师行业职能的历史考察

本文探讨注册会计师审计弊端由来及发展的历史过程,对中国特色注册会计师行业建设提出建议,以推动市场经济条件下政府与企业形成财会监督合力。

摘要:公司财务舞弊大案要案频出,对注册会计师行业普遍面临信任危机进行交叉学科的历史溯源发现,美国《1933年证券法》推行的“强制性注册会计师审计制度”是重要成因。建议修改强制性注册会计师审计制度,建立政府监管机构和单位内部监督机构自愿委托的注册会计师协助机制,实施增强监督合力的国家审计制度。基于统一社会信用代码,合理划分政府监管机构的监督权限,建立统一的财会监督信息平台,定能更好地实行全面审计、持续审计和跟踪审计。

作者周华,中国人民大学商学院教授;戴德明,中国人民大学商学院教授;刘俊海,中国人民大学法学院教授。(北京100872)

20世纪90年代以来,注册会计师审计作为经济安全的监督力量之一,被引入我国财会监督和审计监督体系。但持续爆出的公司财务舞弊大案要案,暴露了注册会计师行业的信誉和信任危机,“抄账式”审计盛行,甚至出现了注册会计师与上市公司“提前商定审计意见类型”的现象,注册会计师的独立性及其审计监督机制的有效性受到质疑。由于政府的财会监督、审计监督职能很大程度上被注册会计师审计取代,而后者又缺乏监督能力,由此引发了突出的监管缺位问题。注册会计师审计未能与政府监督、单位内部监督形成“三位一体”的审计监督合力。由此导致的财经纪律松弛、财务造假案件频发,对社会主义经济秩序、国家经济安全和精神文明建设造成较大冲击。这一现象和问题同样存在于美国、英国、德国等西方资本市场。只要审计师继续由被审计单位付酬,这种状况就会持续。习多次强调,审计是党和国家监督体系的重要组成部分,要努力构建权威高效的审计监督体系,增强审计监督合力。这些要求为中国特色社会主义的注册会计师行业建设提供了根本遵循。本文探讨注册会计师审计弊端由来及发展的历史过程,对中国特色注册会计师行业建设提出建议,以推动市场经济条件下政府与企业形成财会监督合力。

在高度集中的计划经济体制下,政府是经济运行的主体。我国实行“财政决定财务、财务决定会计”的财会核算审计机制。财政机关依法对企业(主要是国营企业)财务报表的真实性实施财会监督。改革开放实现了经济体制向社会主义市场经济的转型,企业成为市场经济主体。与社会主义市场经济相适应的国家审计监督体制建设需要在实践中不断总结经验教训,以加强政府监管为重点,着力解决资本市场乱象丛生、监管缺位、监管如何统筹协调等问题,让注册会计师行业在强化反垄断和反不正当竞争中充分发挥应有作用,守住不发生系统性金融风险的底线年财政部《关于成立会计顾问处的暂行规定》(财会字[1980]049号)出台后,随着注册会计师行业的恢复和快速发展,“与国际接轨”成为我国会计审计理论研究和立法实践转向的基调。学术界和监管部门引入了欧美证券市场流行的、名为“三位一体”但实际存在重大弊端的监督机制。加强财会监督和审计监督,形成政府、企业和社会“三位一体”监督体制的制度设想,源于旨在治理1929年美国经济大危机的罗斯福新政,在市场监管方面具有进步作用。但首先出现于美国《1933年证券法》(Securities Act of 1933,又称Truth-in-Securities Act of 1933)的会计监督机制设计,核心是推行强制性注册会计师审计制度(即我国学界所称的“社会审计”和“社会会计监督”),把注册会计师行业从服务性行业变为监督的主体。我国与“国际会计惯例”接轨40年来,包括会计规则和审计规则在内的改革,都遭遇了超出监管机构预期的困境。

所谓“国际会计惯例”,系公共会计师行业为在证券市场上市的公众公司,专门设计但实则缺乏合理逻辑的证券信息披露规则。国家统一的会计制度在性质上是民商法、经济法和复式记账方法融合生成的上位法的实施细则,它们的最高上位法是依据本国社会制度特征而制定的各国宪法,在中国则是《中华人民共和国宪法》。各国社会制度和国家治理体系的差异,决定了现代化不能只以西方为一尊,会计制度不可能实现国际趋同。1929年爆发全球性经济大萧条,2008年西方再次爆发仅次于前者的金融危机,举世震惊。痛定思痛,2011年英国财经界开始公开谴责国际会计准则,2012年美国证监会宣布放弃与国际会计准则趋同。“国际会计趋同的不可能性”终于露出庐山真面目。

《中华人民共和国宪法》第九十一条明确规定,由审计机关“对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督”。但20世纪80年代中期以来,审计机关的审计监督范围有相当部分被逐渐划入注册会计师行业的服务范围,学术界甚至引入了“审计市场”(audit market)的概念。1986年国务院发布的《中华人民共和国注册会计师条例》第二条,将注册会计师的业务范围界定为“会计查帐验证业务和会计咨询业务”,尚未直接提及“审计”。但1993年通过的《中华人民共和国注册会计师法》第二条,将注册会计师行业的业务范围规定为“审计和会计咨询、会计服务业务”,“审计”被纳入其职能范围。1996年发布的《国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》(国发[1996]16号)提出,“建立健全包括国家监督、社会监督、单位内部监督在内的会计监督体系”,要求“加强社会会计监督,依法实行企业年度会计报表审计制度”。1998年财政部发布的《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》(财经字[1998]114号)规定,“从1998年起,国有企业年度会计报表,除个别特殊行业(企业)外,不再实行财政审批制度。其资产负债表、损益表、现金流量表和其他附表以及会计报表附注,应于年度终了在规定的时间内委托中国注册会计师实施审计。”原财政部会计司司长高一斌同志认为,“这一规定,标志着我国对企业会计报表的监管方式由过去的直接监管转为间接监管,在我国实行40多年的国有企业决算审批制度从此退出历史舞台”。2005年修订的《中华人民共和国公司法》第一百六十五条更是直接规定,“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并依法经会计师事务所审计”。以往由行政法规界定的强制性注册会计师审计制度,从此升格为市场经济条件下的正式法律,推动注册会计师行业规模和服务范围不断扩大。截至2021年7月底,全国共有执业注册会计师11.1万人,会计师事务所8782家,行业年度业务收入超过1000亿元,为全国4000多家上市公司、1万多家新三板企业和400多万家企事业单位提供审计鉴证和其他业务服务。

与此同时,强制性注册会计师审计制度的负面影响愈益显现。(1)对企业会计信息质量的监管力度被大幅度弱化,政府监管(财会监督、审计监督)严重缺位。(2)如部分业界专家所言,注册会计师“行业污名化严重,职业荣誉感缺失,员工流失率高,人才结构断层,质量管理难度变大”;“社会公众对注册会计师行业社会价值认可度不高。社会公众缺乏行业对国家建设的贡献、对市场经济监督体系的作用、对提升上市公司信息质量的努力等方面的认知”。(3)强制性注册会计师审计制度对国家经济金融安全、信息安全构成严峻挑战。有学者甚至认为,“世界四大会计师事务所已经控制并试图垄断中国的会计审计业,三大评级机构在中国的积极展业如入无人之境,国际投行对中资企业境外上市的咨询承销已形成垄断,国际战略投资者的引进使中资金融机构的投资经营活动近乎无密可保”。

进入21世纪,国内外持续爆出的证券市场大案要案,充分暴露了注册会计师行业的信誉和信任危机,注册会计师审计的独立性及其审计监督的有效性受到广泛质疑。自美国《1933年证券法》推出强制性注册会计师审计制度以来,这种由买方付费购买审计服务的机制设计一直存有争议。1976年,美国国会曾对证券市场会计监管问题展开调查,公布的众议院报告《联邦监管与监管改革》(Federal Regulation and Regulatory Reform)和参议院报告《会计运行机制》(The Accounting Establishment)都认为,美国证监会治下的会计审计规则存在失当性。2001年的安然事件是弹性化会计规则与失当的审计制度、激励制度、证券监管制度合力的大爆发,成为证券市场集体性欺诈的典型缩影。作为审计机构的安达信会计公司明知安然公司存在财务欺诈,却不予披露。该案表明,商业银行、投资银行、信用评级公司、会计公司等金融市场从业机构,已形成紧密的利益链条,会计审计沦为挤眉弄眼的游戏。美国随后出台的《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》(即《萨班斯—奥克斯利法案》,Sarbanes-Oxley Act),只在形式上作了表面改进。此后财务舞弊丑闻(涉及HealthSouth、AIG、Fannie Mae、Dell等知名公司)仍层出不穷。2020年,美国纽约州注册会计师协会会刊发表原美国证监会首席会计师林恩·特纳(Lynn E. Turner)的文章,指责全球范围的注册会计师审计缺乏独立性和透明度、审计质量很差,注册会计师审计制度没有起到应有的作用,应取消证券法关于强制性注册会计师审计制度的规定,改为自愿性的委托审计制度,由股东决定是否需要聘请注册会计师,并由股东指定的审计委员会(而不是企业管理层)遴选审计师。

在金融资本全球化浪潮中,注册会计师行业的定位越来越商业化,主旨本应为公共利益服务的会计行业私有化为审计产业(the audit industry),试图承担更多的监管职能。“大到不能倒”的那些会计师事务所作为大型跨国企业,与会计规则制定者、信用评级机构等“私有权威机构”(private authority)一道,成为推动全球金融化中虚拟资本自我循环的重要机构,取代政府职能,扮演起证券市场准监管者的角色,为富豪设计建立避税天堂,成为欺诈、洗钱、腐败等犯罪行为的职业工具。21世纪初,财大气粗的大型会计公司经规制俘获而谋取的政治影响突飞猛进,已经远远不是1933年刚谋得《美国联邦证券法》庇佑时那样,仅充当证券交易所虚拟资本赌场的“小伙计”,而是成为美国总统青睐的座上宾。五大跨国会计公司与其他会计公司、美国注册会计师协会一起,为几百名国会候选人和总统候选人提供竞选资金。在2000年美国总统竞选中,它们总共投入1450万美元,五大会计公司都位列捐助小布什总统的前20名。这就是《萨班斯—奥克斯利法案》第404条款推行注册会计师内部控制审计业务的初衷和结果。正如1993—2001年任美国证监会主席的亚瑟·莱维特(Arthur Levitt, Jr.)所发现的,注册会计师行业正通过其全部的政治、法律和财务的影响力与美国证监会博弈。他在任上发表的著名演讲《数字游戏》中,直指公司高管、注册会计师和证券分析师相互勾连,玩弄一场心照不宣的游戏,财务报告成为公司高管的如意算盘、掌股游戏。“人们看到的会计数字,只是为了迎合某种特定目的而精心设计出来的数字,它并非是对实际业绩的真实衡量。一桩桩财务丑闻反复提醒人们警惕:那些操纵行为竟然不违规,而是合规的。”

面对西方资本主义私有制下强制性注册会计师审计制度的诸多争议,在中国特色社会主义新时代,如何发挥我国注册会计师行业40万从业人员的人才优势,进一步完善审计监督体系,增强审计监督合力,成为治国理政亟待求解的重要现实问题。2018年5月23日,习在主持召开中央审计委员会第一次会议时提出,审计是党和国家监督体系的重要组成部分;要努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系,更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用;要创新审计理念,加强对内部审计工作的指导和监督,调动内部审计和社会审计的力量,增强审计监督合力。2020年1月13日,习在中国第十九届中央委员会第四次全体会议上发表重要讲话,强调“要以党内监督为主导,推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调”。这一系列具有指导性、针对性、实践性的判断和论述,为完善我国财会监督、审计监督体系指明了方向。2021年7月,为深入贯彻党中央严肃财经纪律的决策部署,国务院办公厅发布《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国发办[2021]30号),要求密切关注注册会计师行业发展重大问题,坚持问题导向,加强前瞻性、预判性研究,制定完善基础制度,形成长效机制,建立跨部门合作机制和监管合力,完善企业会计准则体系,严肃查处会计师事务所无证经营、注册会计师挂名执业、网络售卖审计报告、超出胜任能力执业、泄露传播涉密敏感信息等违法违规行为。2021年11月23日修订的《中华人民共和国审计法》进一步贯彻了党中央、国务院关于审计工作的决策部署。

针对国内外注册会计师审计面临的现实困境,需要着力解决制约我国财会监督和审计监督作用发挥的重点及难点问题。被一些业界研究者奉为圭臬的强制性注册会计师审计制度,直接源自美国的《1933年证券法》。一个具有代表性的说法是,美国《1933年证券法》和《1934年证券交易法》“对证券交易与监管、信息披露、会计准则的制定和会计职业的发展等作了具体规定,从而孕育了美国资本市场数十年的繁荣和会计、审计行业的发展。通常认为,这两部法律在美国经济发展史上具有里程碑式的重大意义。”鉴于我国财会和审计界以此作为会计审计机制的理论蓝本,普遍缺乏对其立法理念合理性的质疑和反思,为破除关于强制性注册会计师审计制度的窠臼思维,下文着力进行溯源历史考察。

进入20世纪,自由资本主义演变为垄断资本主义,在凯恩斯所谓“动物精神”的激励下,美国工业化在高潮中迎来了“镀金时代”,华尔街起到举足轻重的推进器作用。从铁路大王范德比尔特到石油大王洛克菲勒,再到钢铁大王卡耐基和金融寡头摩根财团,由华尔街充当幕后操手,托拉斯成为美国经济的统治力量,掌握了国家的经济命脉,进而激起了美国社会“进步主义运动”的强烈反抗。《华尔街50年》一书揭示,当时证券市场中有太多的欺诈、误导性信息和掺水股票,招股说明书和会计账簿往往是骗局的组成部分。在进步主义运动的推动下,1904年,美国联邦最高法院和西奥多·罗斯福政府达成一致意见,判决解散摩根家族控制的北方证券公司。这是联邦政府首次运用1890年出台的《谢尔曼反托拉斯法》拆解巨型公司。1911年,联邦最高法院判决洛克菲勒的标准石油公司构成垄断,应当分拆。在骗局中首当其冲的美国金融寡头(“金钱托拉斯”)即投资银行,掌控着工商业的命运。1912年,掌权的众议院成立普若委员会(The Pujo Committee),主要围绕票据清算所、纽约证券交易所展开金融垄断调查,推动了多部关于规制公司财务的联邦立法。但是,1913年的《联邦储备法》并没有约束银行,而是任由其从事高风险借贷,金融投机仍十分猖獗。路易斯·布兰代斯(Louis D. Brandeis)在《银行怎样使用民众的钱》一书中提出,“公开性就是治理社会和工业灾难的良方,阳光是最好的消毒剂,灯光是最好的警察”。布兰代斯的警言后来一再被罗斯福总统在新政演讲中引用,这也是美国《1933年证券法》的立法理念。罗斯福及下文提到的汤普森、法兰克福特、兰迪斯等实际上都是布兰代斯思想的拥护者。1921年和1923年,两位来自共和党的美国总统哈定(其内阁成员屡屡出现严重贪腐案件)和柯立芝,先后发出号召,强调美国人的主要任务还是做生意。1927年,哈佛大学经济学教授威廉·里普利(William Z. Ripley)将近年发表的评论结集出版,书名为《主街与华尔街》。他揭露公众公司发布欺骗性财务报告,谴责华尔街操纵投机行为,呼吁联邦贸易委员会等联邦政府机构对会计行业实施规制,要求上市公司统一并及时地披露信息。“会计师们肆意玩弄数字,到了令人惊骇的程度”。其间柯立芝总统曾轻描淡写地回应说,公众公司会计监管是州政府的任务,而不是联邦政府应该管的事情。里普利所抨击的财务舞弊,有相当一部分是普华会计公司的客户所为。被称作“会计行业现任主持牧师”的美国注册会计师行业精神领袖、普华会计公司的乔治·梅(George O. May)顿感紧张,担心政府部门会干预会计行业,遂率领美国注册会计师协会积极联络纽约证券交易所,企图联手打造行业自治格局,以阻止政府监管机构直接实施会计监管。

1921—1929年,美国证券市场出现了长达8年的大牛市,投资银行向投资人提供保证金贷款,高杠杆率不断推动行情上涨。美国金融寡头安德鲁·梅隆(Andrew W. Mellon)在哈定、柯立芝和胡佛三届总统的内阁中担任财政部长,1929年9月还向公众保证,现在没有担心的理由,这一繁荣的高潮将继续下去。1929年10月24日,纽约证券交易所股市,一日千里的美国经济航船突然跌入大萧条深渊,“柯立芝繁荣”销声匿迹,胡佛总统束手无策。作为大萧条导火线的股市,暴露了各州公司法和纽约证券交易所上市规则的严重弊端,凸显了制定统一会计准则的迫切性,自由化的会计规则受到抨击,注册会计师的职业角色被质疑。当时,上市公司的会计政策五花八门,夸大公司价值、制造盈利假象的现象相当普遍。正如里普利所说,股票分拆、股票合并、无面值股票等金融伎俩,常常跟会计操纵同时发挥作用。资产负债表中凡涉及估值的,都是公司管理层聘人做的,估值不过是你情我愿的生意买卖。解决普遍存在的大股东侵害小股东权益等问题,需要建立独立于公司管理层的授权机构来指导审计工作,否则就别指望独立审计能起作用。应当设立常设性的由股东代表组成的监督机构,任命向其负责的审计师。

1932年是美国大选年,媒体对克鲁格案和参议院调查情况的报道,使社会公众普遍认识到,金融运行机制中存在诸多重大纰漏。罗斯福顺应民意,提出对金融架构实行根本变革的施政纲领。美国学术界有识之士关于加强信息披露的主张,为罗斯福新政立法提供了理论依据。阿道夫·伯利(Adolf A. Berle)和加德纳·米恩斯(Gardiner C. Means)当年发表名著《现代公司与私有财产》。他们提出,“通过公司这种方式,美国的产业财产正被抛进一个集体漏斗,个人所有者由于许多巨大的产业寡头集团的产生而逐渐消失在这个漏斗中。”“由于会计准则尚未得到加强,法律也没有硬性的约束,公司董事及其会计师便可在法律和会计准则允许的范围内,根据自己的意愿构造数据。”“最简单的几种手法如下:计提折旧或者不计提折旧;把本应计入资本性支出的开支计入当期费用;将本应计入保留盈余的非经常性利润计入当期收入;创设秘密准备金;等等。公司董事们之所以如此法力无边,原因在于会计师迄今尚未设计出一系列标准的会计规则,很可能根本就设计不出严格的会计规则。”该书虽然赞扬纽约证券交易所要求上市公司提交定期报告的审计做法,但他们也认为,上市公司究竟应当披露哪些事实,是一个悬而未决的重要理论问题,并特别向作出开创性贡献的里普利先生致敬。《现代公司与私有财产》的出版,使罗斯福总统的智囊团首领雷蒙德·莫利(Raymond Moley)招募伯利为竞选智囊团成员,参与设计“新政”。

1932年3月,美国参议院通过第84号决议,授权参议院银行和货币委员会设立证券交易所实践情况(Stock Exchange Practices)调查委员会,调研证券买空卖空行为及华尔街运作情况,试图弄清1929年股市原因并从中寻找预防措施。但该委员会11个月的调查毫无实质进展,各大银行高管都以“商业秘密”为由,拒不提供银行账目和管理文件。1933年1月,颇负盛名的执业律师、前纽约市助理检察官费迪南德·佩科拉(Ferdinand Pecora)出任银行和货币委员会特别顾问。4月,参议院银行和货币委员会第56号决议,授权调查委员会开展进一步行动。佩科拉富有检察侦技,善于借助媒体舆论。他给一批金融巨头发出传票,调查纽约证券交易所、摩根银行、大通国民银行和花旗银行的内部交易,其调查进展长期占据各大报刊的头条,金融界的败德行为一再刷新人们的认知底线。参议院的相关听证会因而又被称作“佩科拉听证会”(Pecora Hearings)。1934年,佩科拉被任命为美国证监会首届委员。佩科拉调查为罗斯福“百日新政”中的一系列立法铺平了道路。1934年6月16日,参议院银行和货币委员会公布长达400页的调查报告,在结论中特别提出限制投资信托金融的金字塔架构。报告强调,有些控股公司本身不具备生产职能,仅为了滥用受控公司以逃避法律约束而组织,对公共福利是一种危害。在1933年4月6日的参议院听证会上,联邦贸易委员会首席(法律)顾问罗伯特·海利(Robert Healy)作证称,控股公司并不是经营性的公司,需要不停地从下属公司要钱来维持自己运转,浪费巨额社会财富,这些财富原本可以用于生产性企业,交叉持股的金字塔架构是处心积虑构造的。母公司拥有子公司,子公司又拥有其他子公司,就像一个巨大的迷宫,连它的创始人都未必能走出迷障。与此同时,美国注册会计师协会与纽约证券交易所的合作取得了实质进展。1933年1月6日,纽约证券交易所主席宣告自7月1日起,所有申请上市的公司必须聘请依照各州注册会计师法获得执业资格的独立公共会计师,对其年度资产负债表、利润表和公积金表进行审计;独立公共会计师必须审计所有的子公司,审计范围不应小于联邦储备委员会1929年公布的《财务报表的验证》规定的范围。3月21日,芝加哥证券交易所提出同样要求。但如此审计后的定期财务报表是否真正属实,始终是一个大问题。

1933年3月4日,罗斯福宣誓就任美国总统,在3月到6月的“百日新政”期间,罗斯福提请国会制订通过了15部重要法律。第一部法律《银行休业法》(Emergency Banking Act)于3月9日在国会通过。宣布联邦政府对证券市场实施监管的《1933年证券法》于5月27日通过。要求证券市场公平交易的《1934年证券交易法》于6月6日通过。规定金融分业经营政策和创建联邦存款保险公司的法律《1933年银行法》(Banking Act of 1933,又称《格拉斯—斯蒂格尔法案》(Glass-Steagall Act))于6月16日通过。该法规定,商业银行不得从事投资银行业务。罗斯福新政使超级金融寡头的猖狂行径,在美国联邦政府职能部门的规制下有所收敛。在进步主义运动反冲“镀金时代”的历史时刻,罗斯福政府寻求与工会组织联盟,推动承认劳工权利的新立法,且有一定的社会保障措施如公共养老金与之呼应。国内阶级关系的改变使美国成为世界反法西斯战争的胜利国之一。以罗斯福新政为代表的政策实践,标志着凯恩斯主义登上历史前台,迎来20世纪50—60年代发达资本主义国家经济增长的“黄金期”,也是美国登上世界霸主宝座的全盛期。

美国《1933年证券法》并没有经过缜密论证,出台过程非常仓促,是一连串偶然因素叠加、一系列理念偏差累积的产物。

1932年12月,经当选总统罗斯福批准,哥伦比亚大学法学教授雷蒙德·莫利开始物色人选起草证券交易所及证券监管法律草案,几经辗转后委托曾在威尔逊政府中任联邦贸易委员会主席的休斯顿·汤普森(Huston Thompson)草拟证券法草案。1933年3月19日,汤普森将草案呈交莫利和罗斯福。草案提出,联邦贸易委员会在其认为必要时,可酌情要求证券发行人、保荐人、承销商编制资产负债表和(或)利润表,并由该委员会批准的公共会计师(a public accountant approved by the Commission)出具证明;联邦贸易委员会在认为必要时,也可要求证券发行人提交细节更为详尽或者更贴近当前日期的资产负债表和(或)利润表。汤普森设计的审计机制是,由政府机构(当时联邦贸易委员会主管证券监管事务)酌情实施审计,且由其亲自委托中介执行,委托审计属于政府审计范畴。该机制保留政府机构的经济监管职能,未将该职能转授中介组织。汤普森提议的“酌量性政府委托审计”,迄今仍被立法机关和监管部门屡屡提起。当初参议院银行及货币委员会在审议汤普森草案时,正忙于起草《格拉斯—斯蒂格尔法案》以及调查摩根财团,在忙碌的一个月内未细致推敲并严格审定联邦证券法草案。4月27日,参议院就草草通过汤普森版本的法案(较前版本改动不大)。但众议院州际及国外商务委员会审读汤普森草案后,认为其未达到联邦法律的应有水准,要求莫利另荐更懂行的起草人员。其间罗斯福家族的故交、哈佛大学行政法专家菲利克斯·法兰克福特(Felix Frankfurter,1939年被罗斯福总统任命为美国联邦最高法院官)接手修改证券法草案。4月7—8日只用两天时间,法兰克福特的三位助手詹姆斯·兰迪斯(James M. Landis,后任美国证监会主席、哈佛大学法学院院长等职)、本杰明·科恩(Benjamin V. Cohen)和托马斯·科克伦(Thomas G. Corcoran)修改的美国联邦证券法草案基本成形。《美国证券法解读》一书惊叹说,法兰克福特的新起草小组将汤普森草案作为修订的基础,同时借鉴了英国的《1929年公司法》,这样一个复杂的智力游戏,竟出自三位旷世奇才仅一个周末的设计。5月5日,众议院全体委员会一致通过了经稍许修改的法兰克福特版草案。以法兰克福特版本取代汤普森版本并经协商,22日和23日,众参两院分别通过了该法案。27日,罗斯福签署《1933年证券法》,美国联邦第一部证券法就此问世。

《1933年证券法》正文部分延续了酌量性政府委托审计制度。法兰克福特版草案第8节第(e)段规定,联邦贸易委员会有权查阅并要求证券发行人、保荐人、承销商等制作交易和事件的账簿和文件(制作人须宣誓),并有权在该委员会认为必要时,要求他们编制载明证券发行人的资产和负债的资产负债表和(或)利润表,并由该委员会批准的一位公共会计师或注册会计师验证。若他们阻挠或拒绝接受检查,联邦贸易委员会可据此对证券发行人签发终止令。然而,《1933年证券法》附录A的信息披露清单以不引人注目的方式,规定了强制性注册会计师审计制度。清单第25项至第27项,要求公众公司的资产负债表和利润表必须交由“独立的公共会计师或注册会计师”(independent public or certified accountant)审计。聘请注册会计师独立审计,自此成了美国证券市场的准入条件之一。《1933年证券法》首次将“独立性”概念引入法律。但“独立性”概念是法兰克福特、兰迪斯等在起草草案时,由于缺乏会计知识储备而仓促犯下的错误。它把公司会计人员、内部审计人员排除在证券市场审计机制之外,强制推广注册会计师行业的中介服务。

兰迪斯等人在借鉴英国《1929年公司法》时,误以为英国的公司法采用的是强制性注册会计师审计制度。事实上,正如首届世界会计师大会报告披露的,英国公司法从未赋予公共会计师行业审计公司财务报表的审计业务垄断权。英国《1844年股份公司法》引入的是强制性股东自主审计制度,建立核算清晰的账目被视为防止欺诈的基点,而严格的审计则是核实账目的手段。《1845年公司条款合并法》规定,审计师必须由股东担任,担任审计师的股东可聘请公共会计师协助审计。《1856年股份公司法》取消关于审计的强制性要求。《1900年公司法》又全面恢复强制性股东自主审计制度,《1929年公司法》沿用了强制性股东自主审计制度。英国的《1947年公司法》才步金融霸主美国之后尘,推行强制性公共会计师审计制度。针对当时证券市场财务舞弊丛生,1927年里普利在其名著《主街与华尔街》中,提出了两个加强证券市场会计监管的方案。(1)由政府监管部门来实施审计,即政府审计思路。(2)引入“股东的独立审计”,即独立于公司董事会的股东审计,或者引入全面检查委员会,这个方案就是当年英国公司法推行的强制性股东自主审计制度。可见,英国强制性股东自主审计制度有三个特点。(1)强制要求股东进行审计。(2)允许股东聘请公共会计师(或者其他人士)协助审计,公共会计师的职能是协助股东对公司实施监督。(3)审计报告只提供给现有的股东,不提供给潜在投资者。英国的《1929年公司法》延续施行的强制性股东自主审计制度,旨在保护缺席股东的利益。所谓“强制性”是强制要求股东开展审计工作,而不是强制要求公司聘请公共会计师,股东自主审计,既可以指定公司会计人员、内部审计人员,也可聘请公共会计师。股东基于真实需求自愿聘请最能帮助自己维护合法权益的注册会计师,因此会乐于出高价挑选更有才干的公共会计师,购买更优质的服务。公共会计师行业有望走上“高水平—高回报”的良性循环,注册会计师的竞争会向着更优秀的方向努力,可称为“竞优机制”。关键并非“强制性”而在于“股东自主审计”,“强制性”不是必要的。

与英国《1929年公司法》相比,美国《1933年证券法》的强制性注册会计师审计制度则是“竞次机制”,存在两大立法失误。(1)强制委托的规定损害了注册会计师行业的专业根基。强制推行中介服务,使注册会计师行业独家垄断证券市场审计业务,导致注册会计师行业被引入“竞次”的轨道。面对财务舞弊,注册会计师要么辞职,要么与被审计单位沆瀣一气。这是现实中低价竞标(audit fee lowballing)、意见购买(opinion shopping)、期望差距(expectation gap)、招标单位“滥设备选库、黑名单”、会计师事务所“坐卖审计报告”等一系列问题的根源。强制委托的规定以及由此产生的垄断地位,从短期来看给注册会计师行业带来了金钱利益,但长期看损害了注册会计师的职业声誉,对行业造成深层次伤害。正如乔治·梅所说,美国的《1933年证券法》不是明智调查和缜密论证的结果,而是立法调查程序质量低下、立法人员屈从舆论压力的产物。这部法律虽然宣称继承了在英国已被证明行之有效的规则,但实质却背离了英国设立公司法的一些最坚实的原则,法案起草人员显然对会计职能的性质缺乏足够了解。“如果说1918年是美国公共会计师行业发展的鼎盛时代,1933年和1934年就是它的低谷。《1933年证券法》损害了它的专业根基。”(2)就民事法律关系而言,注册会计师从事的是专业服务,而不是审计监督。公司与会计师事务所签订的审计业务约定书,是甲方(委托人)和乙方(受托人)之间的委托合同,作为买卖关系,注册会计师也就无真正的独立性和社会公正可言,更不能充当审计监督主体。《1933年证券法》实施后,公共会计师行业自己发现,被收买后的“独立性”纯属无稽之谈。过度泛化的会计责任使注册会计师背负过重的法律责任。《1933年证券法》更是不恰当地把财务会计报告以及审计报告的使用者,从股东扩至潜在投资者,使注册会计师不得不对潜在投资者的投资损失承担侵权责任。根据合同的相对性,审计业务约定书仅对委托人和受托人产生拘束力,不特定的第三人不得基于该合同提出请求或提起诉讼,审计报告对第三人没有证明效力,立法机关和行政机关没有理由要求中介为合同之外的第三人服务。强制性注册会计师审计制度的主要问题在于,其本质是强迫企业雇佣注册会计师实施审计,违背民法原理,属于缺乏法理依据的强制缔约。注册会计师一边提供商业服务,一边标榜独立审计,这本身就属于虚假陈述。

上述失误的原因之一是立法过于仓促。《1933年证券法》是罗斯福“百日新政”签署的15部重要法律之一。美国国会参众两院平均每周就要通过一部法律,很少有议员能够通晓每部法律的实际内容。在立法听证中,议员们对英国《1929年公司法》及会计审计行业动态所知甚少。还有一个重要原因是,美国会计师协会(美国注册会计师协会的前身)获得了纽约证券交易所的支持,在普华会计公司任职的乔治·梅率领美国会计师协会,确定了与华尔街结盟的金融化道路。

强制性注册会计师审计制度具有多重消极影响。(1)大幅弱化了政府对企业的审计监督,导致证券市场会计监管名存实亡。强制性注册会计师审计制度客观上给美国证监会推卸证券市场会计监管职责提供了口实,以便监管机构把会计监管职责转交给市场化的中介行业。同时,在强制性注册会计师审计制度下,上市公众公司得以“花钱消灾”,用付费服务摆脱证券市场会计监管。强制性注册会计师审计制度是政府监管被美国强大的金融垄断资本裹挟的产物。(2)此后注册会计师审计质量和有效性的公信力日落千丈。证券发行人提交的文件掩盖、混淆、误导和隐瞒公司的真实财务损失,注册会计师的审计报告无法起监督作用。美国注册会计师行业经过短暂的辉煌之后,自20世纪60—70年代陷入沉沦。(3)间接导致本该刚性的会计规则弹性化,给政府审计造成很大障碍。更为糟糕的是,美国证监会1938年将《1934年证券交易法》赋予它的证券市场会计规则(即公认会计原则,GAAP)的制订权,转授给美国会计师协会。公共会计师行业按照其雇主(即上市公众公司)的诉求,把美国证监会辖下的证券市场会计规则,设计成一套任其解释的弹性化会计规则(该准则与GAAP同出一源),随之引发财经界对国际财务报告准则可审计性(auditability)和可执行性(enforceability)的争议。

为挽救美国及世界经济大萧条的罗斯福新政金融规制,意在迫使金融资本回归自由竞争时代为产业资本与实体经济服务的资本流通良性循环的社会秩序。但最终使美国走出大萧条的是“军事凯恩斯主义”,以及在冷战期间迅猛发展的“铁三角”(即国防部、军火商、国会议员)军工复合体。20世纪70年代石油危机冲击和布雷顿森林货币体系解体,加剧了原本已在发酵的通货膨胀,导致生产成本大幅度上升和经济增长率持续大幅下降,美国经济率领世界经济进入滞胀期。在这一背景下,被罗斯福新政及其余脉压抑40年的新古典经济学起死回生。诺贝尔经济学奖得主尤金·法玛(Eugene F. Fama)在70年代初提出“有效市场假说”,认为在资本市场充分展示的证券价格已经反映了所有公开可获得的信息,包括股票价格时间序列资料、公司的会计报表、竞争公司的会计报表、国家经济形势和其他一切与股票估价有关部门的信息,所有形式的审计监管都不再需要。新自由主义思潮以“凯恩斯革命的反革命”为主要特征,宣扬“市场万能论”,片面夸大市场配置资源的自修正和自平衡功能,否认政府干预的必要性,为虚拟资本绕开生产过程实现自我循环的金融化,扫除了罗斯福新政规制遗留的一切障碍。

里根政府由此启动了放松金融管制的立法进程。《1980年银行法》废止Q条款利息限制,规定分6年逐步取消定期存款和储蓄存款利率的最高限。《1982年存款机构法》允许储蓄贷款机构投资垃圾债券,金融机构可跨州并购。着眼于证券市场波动的所谓“法玛分离定理”,在金融创新的招牌下被视为“科学”。延续冷战结束前后在华尔街和美国财政部大力支持下,国际货币基金组织、世界银行等国际金融机构向许多发展中国家及经济转轨国家硬性推出的“结构性改革”政策,1989年出笼的“华盛顿共识”提出市场开放原则,包括利率、汇率、贸易自由化和去政府干预要求等。1999年11月,美国国会通过《金融服务现代化法》,彻底废除了66年前罗斯福新政《格拉斯—斯蒂格尔法案》规定的“分业经营、分业监管”政策,允许金融控股公司同时拥有商业银行、投资银行(证券公司)和保险公司等金融机构(金融、保险、不动产的英文缩略语合称“FIRE”),重返罗斯福新政前的“混业经营”。更加复杂精妙的金融衍生品被捧为“金融创新”,表外完全逃离金融监管,公认会计原则成为护佑证券监管机构和证券市场从业机构进行大规模投机欺诈的神盾,直至由美国次贷危机引爆2008年全球经济大衰退。与西欧和日本不同,美国上市公司的股权分布极为分散,这成为公司高管及董事会与注册会计师行业买卖勾结盛行、政府监管失踪的历史条件。

在2008年世界金融经济危机猛烈冲击下,中国经济增速下行,为应对冲击采用的宽松宏观经济政策,使经济周期性、结构性、体制性问题叠加凸显,系统性金融风险压力剧增。信用风险是金融业最基础的风险。习指出,金融是现代经济的核心,是实体经济的血脉;金融活经济活,金融稳经济稳;金融安全是国家安全的重要组成部分,维护金融安全是关系我国经济社会发展全局的一件带有战略性、根本性的大事。郭树清总结道,“金融体系内部资金自我循环、脱实向虚倾向愈演愈烈,一些不法金融集团和违规金融活动野蛮生长,金融系统内部的腐败和违纪违规行为持续蔓延。”“2017年至2019年,监管部门严肃追究金融机构和从业人员违法违规责任,处罚银行保险机构8818家次,处罚责任人员10713人次,罚没合计72.4亿元,超过以往十几年总和。”当前“新兴经济体可能面临输入性通胀、外币资产缩水、汇率和资本市场震荡等多重压力。更严重的是,世界可能再次走到全球金融危机的边缘。”针对以上复杂严峻形势,为“实现稳增长和防风险长期均衡”,“金融机构要采取更审慎的财务会计制度”,强化“金融管理部门履行监管主体责任”。

为了充分调动内部审计和社会审计的力量,增强审计监督合力,有必要紧扣监督权,改进审计机制设计,进一步完善中国特色审计监督体系。本文提出在加强政府审计和内部审计的同时,推行“自愿委托审计”方案。方案兼容较为可取的股东自主审计制度(删去了“强制性”),以及酌量性政府机关委托审计的优点,包括四个方面要点。

第一,应在《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国公司法》等法律中规定,公司高管对公司财务会计报告的真实性、完整性担负完全责任。立法机关应当秉持“监管甲方、放开乙方”的立法理念,确保公司高管对公司会计事务承担完全责任,无论公司财务会计报告是否接受过政府监管机构或单位内部监督机构的审计监督或财会监督。不能因为中介机构接受委托提供了专业服务,就把公司管理层(委托人)的会计责任分拆给中介机构。公司高管坚持“根据法律事实记账”的基本原则,便可保证会计信息的真实性、完整性。会计责任应当完全归于公司高管,中介机构受托从事的合规服务,其法律后果由委托人承担。这一立法理念有助于引导公司高管慎重地选择和委托守法意识强、守法效率高的优秀注册会计师,协助其提高合规效率。

第二,审计主体应当严格限定于具有监督权的主体。注册会计师作为向委托人提供会计服务的执业人员,本身不是审计主体,只能在政府监管机构和单位内部监督机构等监督主体的委托下,从事财会监督、审计监督等监督活动。审计的灵魂是实实在在的监督权,而不是独立性。(1)政府监管机构依法拥有监督权。必要时,政府监管机构可委托注册会计师协助其实施审计,但仍属于政府审计的范畴。注册会计师只是代行个别操作程序,其本身并无监管地位、监管权力。未经法律授权,政府监管机构不得将监督权、监督职责转授给中介机构。(2)加强单位内部监督。单位内部监督机构(公司股东大会、监事会、董事会等)依照公司章程等内部制度拥有监督权。必要时,可以委托注册会计师依照公司章程协助实施审计。这属于内部审计、内部控制的范畴。注册会计师本身仍无监督权。目前在董事会下设置审计委员会的做法,属于管理层自查自纠,无法满足股东对管理层的监督要求。鉴于监事会制度目前过于薄弱,应修订《中华人民共和国公司法》,在监事会设立全面审计委员会,以充实和完善监事会制度。

第三,参照《中华人民共和国律师法》修订《中华人民共和国注册会计师法》,引导注册会计师行业回归提供合规服务的正轨,切实促进注册会计师行业健康发展。注册会计师行业本质上是律师行业的分支,成员是精通商法、经济法的商事律师,分支行业应当向其归属的律师行业看齐,用自己的行业专长为客户提供合规服务(主要是会计服务、税务服务)。无论是接受政府监管机构还是单位内部监督机构的委托,注册会计师都应当按照“受谁委托只向谁负责”的原则提交业务报告,且仅就该业务报告对委托人承担责任,不对委托合同之外的第三人承担责任。《中华人民共和国律师法》关于“为当事人提供法律服务”及“维护当事人合法权益,维护法律正确实施,维护社会公平和正义”的定位,是实事求是的。根据两个行业的发展实践来看,为委托人服务,也应当成为注册会计师的行业定位。法律没有理由也没有必要强制推广注册会计师的社会中介服务,否则,必然导致权力寻租、腐败盛行、社会运行成本加大、营商环境恶化。

第四,依照宪法和法律对借鉴境外私立机构国际会计准则理事会的文件而设计的会计规则,进行合宪性合法性审查,全面禁止缺乏法律证据的会计行为。应按照我国法律原则制定国家统一的会计制度,贯彻“根据法律事实记账”的会计基本原则,切实增强会计信息的“可审计性”,扭转当前财会监督和审计监督等领域的监督乏力等被动局面。

财会监督、审计监督作为党和国家监督体系的重要组成部分,存在着天然的密切联系。增强审计监督合力需要将两者结合起来,予以通盘考虑。

其一,财会监督与审计监督虽有重叠,但各有侧重,相互不可替代。财会监督泛指政府监管机构和单位内部监督机构主导的、对单位财政财务活动和会计行为的监督,包括实务中通常所称的财政监督、财务监督和会计监督。财会监督的立足点是保障会计信息的真实性和完整性,维护会计信息的公益性和公信力。财会监督在时间顺序上先于审计监督,审计监督是对财会监督成果的再监督,二者共同服务于确保会计信息的真实性和完整性等总体目标。会计管理包含审核原始凭证、填制记账凭证、登记会计账簿、编制会计报表等工作流程。原始凭证是各单位贯彻法律法规和单位内部监督制度的重要依据,也是财会监督、审计监督的主要证据。财会监督可以更方便地把日常监督与重点监督结合起来,进行事前、事中和事后的监督。

其二,按照统一社会信用代码,合理划分政府监管机构的监督权限。早在2002年,时任财政部部长助理冯淑萍同志提出的问题值得深思。“我国已有财政、审计、税务、证券监管、人民银行、保险监管等六个政府部门进行会计监管,行业自律组织也在进行监管,但为什么监管仍然不力,监管效率仍然不高呢?”我们认为,在“有机贯通、相互协调”理念指导下,我国立法机关有望破解这一难题。可行措施之一是,按照统一社会信用代码,根据属地管理原则合理划分财政、税务、审计、人民银行、市场监督管理、银行保险、证券等政府监管机构的监督权限,建立统一高效的综合执法联合监督机制,织牢织密财会监督和审计监督网络,做到全覆盖、不重复。可行措施之二是,由财政部监督评价局牵头建立统一的财会监督、审计监督信息共享平台,“坚决遏制企业向税务、证监、银行等部门和机构报送不同财务报告的行为”。在财会监督系统中,同步收录供政府监管机构共享使用的、各单位遵照国家统一的会计制度生成的会计资料,以及政府监管机构要求被监督单位提供的补充信息。这样的财会监督系统有助于压实单位对会计资料真实性、完整性的责任,彰显会计信息所应具备的公益性和公信力,助力人大监督、民主监督、群众监督、舆论监督。如此可大幅提高监管效率,节约监管资源,强化政府监管机构之间的持续合作和相互监督,解决重复监督、多头监督、重复报备、多头报备等问题。

其三,政府监管机构主导的财会监督和审计监督,应当贯彻全面审计、持续审计、跟踪审计的理念。在推行强制性注册会计师审计制度之前,我国各级财政机关、税务机关、审计机关、人民银行就是这样做的,监督力度大,监督成本低,在成本效益上显著优于流行的强制性注册会计师审计制度。实际上,近年来财政部各地监督局以及银保监局、证监局行之有效的属地监管、分片区监管做法,也遵循了类似理念。

立法机关应从修改《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》等法律入手,贯彻《中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》精神,基于统一社会信用代码,合理划分政府监管机构的监督权限,发挥政府审计与内部审计的主导作用,建立统一高效的财会监督、审计监督信息共享平台,进而推动实现财会监督与审计监督的有机贯通和相互协调。这对于完善党和国家监督体系,遏制财务造假,规范市场经济秩序,加强金融监管和反不正当竞争,统筹国家经济发展与安全,守住不发生系统性金融风险的底线,具有重要的现实意义。

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